Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat das Anwendungsschreiben zur lohnsteuerlichen Behandlung von Vermögensbeteiligungen (Mitarbeiterkapitalbeteiligungen) mit Wirkung zum 1. Januar 2024 aktualisiert. Zudem hat das Bundeskabinett am 5. Juni 2024 den Regierungsentwurf des Jahressteuergesetzes 2024 (JStG 2024) verabschiedet, der Änderungen zum Besteuerungsaufschub bei Mitarbeiterkapitalbeteiligungen nach § 19a Einkommensteuergesetz (EStG) vorsieht.

Änderungen des Anwendungsschreibens zu Mitarbeiterkapitalbeteiligungen

Nachfolgend werden die wesentlichen im Anwendungsschreiben enthaltenen Änderungen dargestellt.

Freibetrag nach § 3 Nr. 39 EStG
Bei der verbilligten oder unentgeltlichen Gewährung einer Vermögensbeteiligung an Mitarbeiter durch den Arbeitgeber kann ein Steuerfreibetrag in Höhe von EUR 2.000 in Anspruch genommen werden, wenn die Beteiligung allen Arbeitnehmern offensteht, die bei Bekanntgabe des Angebots mindestens ein Jahr ununterbrochen im Unternehmen beschäftigt waren. 

Das Anwendungsschreiben stellt klar, dass der Freibetrag auch bei Erwerb der Beteiligung durch eine nicht gewerblich geprägte GmbH & Co. KG in Anspruch genommen werden kann.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung steht der Inanspruchnahme des Freibetrags zudem nicht entgegen, wenn Mitarbeiter, die über Insiderinformationen verfügen, vom Beteiligungsprogramm ausgeschlossen werden. 

Auch unschädlich soll sein, wenn folgenden Arbeitnehmern kein Angebot gemacht wird:

• Arbeitnehmern, die in einem anderen inländischen Unternehmen tätig sind, deren Dienstverhältnis deshalb ruht und mit denen das aufnehmende Unternehmen einen eigenständigen Arbeitsvertrag abgeschlossen hat oder mit denen eine Entsendevereinbarung abgeschlossen wurde, sowie
• Arbeitnehmern, die an ein ausländisches Unternehmen entsandt wurden

Allgemein soll die bloße Möglichkeit zum Ausschluss von Arbeitnehmern aus dem Programm nicht schädlich sein, sondern nur, wenn Mitarbeiter tatsächlich ausgeschlossen werden.

Besteuerungsaufschub nach § 19a EStG
Bei der Einräumung von Kapitalbeteiligungen an Startups (definiert als Unternehmen mit weniger als 1.000 Mitarbeitern, einem Jahresumsatz von höchstens EUR 100 Mio. bzw. einer Jahresbilanzsumme von höchstens EUR 86 Mio. und Gründung vor höchstens 20 Jahren) besteht nach § 19a EStG die Möglichkeit, die Besteuerung des geldwerten Vorteils aus der verbilligten Überlassung der Beteiligung aufzuschieben. Der – ggf. nach Abzug des Steuerfreibetrags nach § 3 Nr. 39 EStG verbleibende – Vorteil muss dann durch den Mitarbeiter nicht sofort, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt versteuert werden (siehe hierzu auch die Beiträge Revolution der Mitarbeiterbeteiligung durch das Zukunftsfinanzierungsgesetz? und Aktuelles zur steuerlichen Gestaltung von Mitarbeiterkapitalbeteiligungen (ESOPs)).

Das neue Anwendungsschreiben reflektiert nun den durch das Zukunftsfinanzierungsgesetz (ZuFinG) auf 15 Jahre verlängerten Besteuerungsaufschub und die Erweiterung des Anwendungsbereichs durch Erhöhung der Schwellenwerte für Mitarbeiter, Jahresumsatz/Jahresbilanzsumme und Höchstalter des Unternehmens.

Hinsichtlich der Anforderung, dass die Kapitalbeteiligung zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden muss, stellt das Schreiben klar, dass diese Voraussetzung auch erfüllt ist, wenn eine virtuelle Beteiligung (VSOP) in eine echte Beteiligung umgewandelt wird.

In das neue Anwendungsschreiben wurde zudem aufgenommen, dass der Vorteil aus der Gewährung von Anteilen mit Verfügungsbeschränkungen (insbes. Namensaktien) an Startups i.S.v. § 19a EStG als zugeflossen gilt, auch wenn der Arbeitnehmer nicht über die Beteiligung verfügen kann (§ 19a Abs. 1 Satz 3 EStG). 

Das Schreiben legt dar, dass die Möglichkeit der vergünstigten Besteuerung des geldwerten Vorteils aus der vergünstigten Überlassung der Beteiligung mit der sog. Fünftelungsregelung nur noch für bis zum 31. Dezember 2024 zufließende zu besteuernde Vorteile anzuwenden ist.

Das Anwendungsschreiben nimmt auch die durch das ZuFinG geschaffene Möglichkeit des Besteuerungsaufschubs über die Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses und den Ablauf von 15 Jahren hinaus auf: Sofern der Arbeitgeber in diesen Fällen unwiderruflich die Übernahme der Haftung für die Lohnsteuer erklärt, wird die Besteuerung bis zu einer Veräußerung oder unentgeltlichen Übertragung der Beteiligung aufgeschoben.

Das BMF stellt weiter klar, dass die in § 19a Abs. 5 EStG vorgesehene Möglichkeit der Wertbestätigung der eingeräumten Beteiligung für Lohnsteuerzwecke durch das Finanzamt nicht vor Übertragung einer Vermögensbeteiligung möglich ist.

Änderungen von § 19a EStG durch das Jahressteuergesetz 2024

Das JStG 2024 sieht unter anderem eine Erweiterung des Anwendungsbereichs der Steuerbegünstigung für Mitarbeiterkapitalbeteiligungen nach § 19a Einkommensteuergesetz (EStG) rückwirkend zum 1. Januar 2024 vor:

Bislang war § 19a EStG nur bei der Einräumung von Beteiligungen am Arbeitgeber-Unternehmen selbst anwendbar. Durch Einführung einer Konzernklausel, die bereits im Entwurf des ZuFinG vorgesehen war, soll zukünftig auch die vergünstigte Gewährung einer Beteiligung an Unternehmen des Konzerns, dem der Arbeitgeber angehört, vom Besteuerungsaufschub profitieren. 

Voraussetzung für die Begünstigung ist, dass die Schwellenwerte nach § 19a Abs. 3 EStG in einer Gesamtschau aller Konzernunternehmen nicht überschritten werden, d.h. der Konzern insgesamt über weniger als 1.000 Mitarbeiter und einen Jahresumsatz von höchstens EUR 100 Mio. bzw. Jahresbilanzsumme von höchstens EUR 86 Mio. verfügt und dass die Gründung keines Konzernunternehmens mehr als 20 Jahre zurückliegt.